Rund 95 % aller Stiftungen sind steuerbefreit. Bei ihnen gibt der Stifter sein Vermögen im Grundsatz unwiderruflich aus der Hand, um »gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke« (§§ 51 ff. AO) zu verfolgen. Auch zu vielen 
bekannten Unternehmen wie Porsche, Bertelsmann und Haribo gibt es solche steuerbefreiten Stiftungen. Viele dieser Institutionen fragen sich derzeit, wie sie die Mittel zur Erfüllung ihrer Zwecke erwirtschaften können. Auch insofern geht es aktuell vermehrt darum, ob sich Stiftungen an Unternehmen beteiligen sollen, um entsprechende Ausschüttungen zu erhalten. Bislang wurde dies vor allem im Zusammenhang mit Nachfolgeregelungen von Unternehmern überlegt.
Die Antwort ist freilich für steuerbefreite Stiftungen nicht ganz leicht. Die Finanzverwaltung vertritt jedenfalls die Auffassung, steuerpflichtige und vermögensverwaltende Tätigkeiten dürften kein Selbst- oder Hauptzweck von Stiftungen sein. Das überzeugt, da diese ja zu Gunsten gemeinnütziger Zwecke errichtet werden. Dabei liegt auf der Hand, dass die Abgrenzung sehr schwierig ist.
Betrachten wir also einen handfesteren Punkt: Beteiligungen an einer Personengesellschaft (OHG, KG) werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität des Gemeinnützigkeitsrechts in aller Regel als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Mitunternehmerschaft) eingestuft. Demgegenüber sind die wohl auch deshalb wesentlich häufigere Beteiligung einer steuerbegünstigten Stiftung an einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH) ebenso wie der Erwerb sowie die Verwaltung von Wertpapieren grundsätzlich als steuerfreie Vermögensverwaltung zu verstehen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist hier im Einzelfall nur dann gegeben, wenn die steuerbegünstigte Stiftung auf die operative Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft, an der sie beteiligt ist, nennenswerten Einfluss nimmt. Aber auch hier wird es schwierig.
Ob der steuerschädliche Einfluss schon bei einer irgendwie beherrschenden Gesellschafterstellung oder erst bei einer tatsächlichen Mehrheitsbeteiligung anzunehmen ist, hängt von Sachverhaltsdetails ab. Bei entsprechender Gestaltung kann eine Stiftung jedenfalls auch 100 % der Anteile an einer GmbH halten, ohne ihre Steuerbefreiung zu verlieren. Grundsätzlich kann nur ihr aktives Eingreifen in die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen, während die bloße Möglichkeit eines Eingriffs nicht genügt. Ein »schädlicher« entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung ist allerdings auch schon bei der »bloßen Möglichkeit der Einflussnahme« anzunehmen, wenn die Geschäftsführungsorgane der gemeinnützigen Körperschaft und ihrer Beteiligungsgesellschaft identisch sind (Personalunion).
Problematisch ist in allen diesen Fällen die Antwort auf Fragen des Ausgleichs etwaiger Verluste des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbereichs der Stiftung. Solche Verluste dürfen den gemeinnützigen Bereich nach traditioneller Auffassung grundsätzlich nicht belasten. Werden im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anhaltend Verluste erzielt, kann dies wegen Mittelfehlverwendung zum Verlust der Steuerbefreiung der Stiftung führen. In der Praxis wird versucht, dieser Gefahr durch Einschaltung einer Zwischenholding zu begegnen. Dieses recht aufwendige Modell ist jedoch nicht wirklich zweifelsfrei anerkannt, so dass hier eine Absprache mit der Finanzverwaltung anzuraten ist.
In diesem Zusammenhang ist zu sehen, dass anhaltende Verluste aus steuerunschädlicher Vermögensverwaltung die Gemeinnützigkeit ebenfalls gefährden können. Die Einzelheiten sind umstritten. Aus Sicht der Finanzverwaltung gilt allerdings dasselbe wie beim wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Verluste sollten also nicht die Regel sein.
Und es gibt noch ein Problem: Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen einer Körperschaft nicht mindern (§ 8 Abs. 3 KStG). Dabei fasst die Finanzverwaltung ausgesprochen viele Sachverhalte unter den von ihr sehr weit verstandenen Begriff. Hier kann es auch im Hinblick auf Stiftungen Klärungsbedarf geben, beispielsweise dann, wenn eine GmbH, die einem Stifter zu 100 % gehört, an dessen Stiftung »spendet«.
Bei einer Beteiligung an einer gewerblichen Kapitalgesellschaft bleibt das entscheidende Ziel, dass die gemeinnützige Stiftung nachhaltig ausreichende Erträge für ihre Zweckerfüllung erhält. Tatsächlich aber ergeben sich aus diesem Motiv nicht selten Zielkonflikte zwischen der gemeinnützigen Stiftung und der gewerblich tätigen GmbH. So könnte die Stiftung erhebliche Ausschüttungen für ein großes soziales Projekt verwenden wollen, während der Geschäftsführer der GmbH von der Stiftung als Gesellschafterin den Verzicht auf Ausschüttungen fordert, da aus seiner Sicht neben den bestehenden Bankkrediten zusätzliche Liquidität für eine wichtige Investition geboten ist.
Dieses Dilemma verlangt von den Stiftungsorganen Verständnis für die Gegebenheiten der Wirtschaftswelt sowie von der GmbH-Geschäftsführung Verständnis für die Welt der Gemeinnützigkeit. Beides wird man nicht ohne Weiteres antreffen. Insofern werden in solchen Konstellationen Menschen mit bestimmten, nicht so häufigen Erfahrungen und Haltungen gebraucht.
Ist eine gemeinnützige Stiftung mehrheitlich an einer Kapitalgesellschaft beteiligt und überlässt ihr wesentliche Betriebsgrundlagen, besteht zudem die Gefahr, dass die Grundsätze der Betriebsaufspaltung zur Anwendung gelangen. Die an sich nur vermögensverwaltende Stiftung wird zum Besitzunternehmen, das aus der Nutzungsüberlassung gewerbliche Einkünfte erzielt. Insofern ist sowohl die Beteiligungsverwaltung als auch die Vermietungstätigkeit dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen, wobei die Grundsätze der Betriebsaufspaltung bereits greifen, wenn die bloße Möglichkeit zur Durchsetzung des eigenen geschäftlichen Willens im Betriebsunternehmen gegeben ist. Es wird sogar die Auffassung vertreten, die Grundsätze der Betriebsaufspaltung führten zur Versagung der Gemeinnützigkeit und damit zur vollen Steuerpflicht. Das aber geht zu weit, da eine Stiftung nach dem gesetzlichen Leitbild, das durch das neue Stiftungszivilrecht bestätigt worden ist, wie oben dargelegt zugleich sowohl gemeinnützige Zwecke als auch wirtschaftliche Interessen verfolgen kann.
Ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb einer gemeinnützigen Stiftung liegt dann vor (§ 65 AO), wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtausrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu realisieren, die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht mehr Wettbewerb unterhält, als zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Der Gesetzgeber hebt Zweckbetriebe wie Altenheime und Kindergärten speziell hervor und regelt auch die Zweckbetriebseigenschaft von Forschungseinrichtungen (§ 68 AO).
Man denke für die Erbfolgegestaltung durch Stiftungen hier nur an die Forschungseinrichtung eines Unternehmens oder einer Universität, die gefördert werden. Bislang ging man ganz überwiegend davon aus, dass sich ein in § 68 AO ausdrücklich definierter Zweckbetrieb nicht an den generellen Kriterien des § 65 AO messen lassen muss. An dieser Auffassung werden jedoch mittlerweile zunehmend Zweifel angemeldet.
Fazit: Wie in dieser Zeitschrift (Ausgabe 1-2/2014) bereits dargelegt, steht ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der Gemeinnützigkeit einer Stiftung nicht entgegen. Die Beteiligung einer steuerbefreiten Stiftung an einem Unternehmen kann ein solcher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist für Stiftungen als steuerfreie Vermögensverwaltung möglich. Dabei sind jedoch Fallstricke zu beachten, die zur Steuerpflicht führen und im Extremfall den Verlust der Gemeinnützigkeit der Stiftung bedeuten können.
RA Dr. K. Jan Schiffer, SP§P Schiffer & Partner – Partnerschaft von Rechtsanwälten, Bonn
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